Grenzen der Kostenträgerrechnung

Die Kostenträgerrechnung ist in vielen Fällen nur eingeschränkt geeignet, Entscheidungen über die Rentabilität eines Produkts zu treffen. Nehmen wir ein Beispiel aus der Softwarebranche. Eine Firma entwickelt zwei Produkte, A und B. Für Produkt B können Teile von A wiederverwendet werden. Das heißt: B muss nicht völlig neu entwickelt werden. Wie steht es in diesem Fall mit den Kosten von B? Müssen zu den Entwicklungskosten von B nicht auch diejenigen für die von A wiederverwendeten Teile hinzugezählt werden? Dann wären sie aber zweimal vorhanden. Also gliedert man die gemeinsamen Kosten in einen Posten namens C aus. Das um C reduzierte A sei nun Aa. Wie viel schlägt man nun Aa und B jeweils von C zu? Die Hälfte oder macht man es anteilig zu den Kosten von Aa und B? Beides würde zu einem verzerrten Bild führen. A (also inklusive C) könnte für sich genommen hochprofitabel sein. B ohne C könnte sich ebenfalls rentieren. Rechnet man nun einen Teil von C zu B hinzu, könnte B unrentabel werden. Das stimmt aber nicht, denn die Firma fährt in diesem Fall immer besser, wenn sie A und B entwickelt, als nur A. Eine schematische Anwendung der Kostenträgerrechnung würde also hier zu einer falschen Entscheidung führen.

Sinnvolle Verwendung der Kostenträgerrechnung

Am Beispiel der Softwarebranche wird deutlich, dass Kosten oftmals nicht exakt einem bestimmten Produkt zugeordnet werden können. Man kann dann nur die Kosten bestimmen, die ein bestimmter Produktmix verursacht, und diesen mit den Kosten und Erlösen, die ein anderer Produktmix verursachen würde, vergleichen. Dabei kann die Verwendung der Kostenträgerstückrechnung und der Kostenträgerzeitrechnung unzweckmäßig sein. Stattdessen müssen die Kosten, die ein Produkt während seiner gesamten Lebenszeit verursacht, als Ausgangsbasis genommen werden. Die Kostenträgerrechnung hilft, eine Vorstellung von den Kosten zu bekommen, die ein Produkt verursacht. Bei komplexen Produkten, z. B. Kraftfahrzeugen, ist sie geradezu unverzichtbar, wenn man nicht den Überblick verlieren will. Sie muss aber, wie die Beispiele gezeigt haben, auf die speziellen Bedingungen eines Unternehmens zugeschnitten werden.

Ziel, Zweck und Herangehensweise

Hier werden die Kosten innerhalb einer Abrechnungsperiode erfasst und einem Kostenträger zugeordnet. Als Beispiel diene ein Beratungsunternehmen mit festangestellten Mitarbeitern, dessen Kapazitäten nicht immer ausgelastet sind. Der Kostenträger „Beratung“ verursacht hohe Fixkosten, nämlich die Gehälter der Mitarbeiter. Diesen Kosten werden dann die monatlichen Einkünfte aus den Beratungsleistungen gegenübergestellt. So hat man immer einen Eindruck davon, wie profitabel das Unternehmen arbeitet.

Das Kostenträgerzeitblatt

Das Kostenträgerzeitblatt ist ein Hilfsmittel in tabellarischer Form. In ihm werden die Kostenträgerzeitrechnung sowie die Ergebnisrechnung erfasst. Die Kostenträgerzeitrechnung ist mit der Ermittlung der Selbstkosten des Umsatzes beendet. Um das Umsatzergebnis zu ermitteln, wird der Nettoverkaufserlös von den zuvor bestimmten Selbstkosten subtrahiert. Diese Ergebnisrechnung ist häufig kurzfristiger Natur; sie wird zumeist monatlich durchgeführt.

Beispiel:

Im folgenden Beispiel wird davon ausgegangen, dass lediglich ein Kostenträger hergestellt wird. Als Einzelkosten sind gegeben:

Aus der Kostenstellenrechnung kommen für die vier Hauptkostenstellen die folgenden Istgemeinkosten:

Als Gemeinkostenzuschlagsätze auf Normalkostenbasis wurden angegeben:

• Materialgemeinkostenzuschlagssatz: 10 %
• Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz: 105 %
• Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz: 5 %
• Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz: 5 %

Die Materialgemeinkosten beziehen sich auf das Fertigungsmaterial (MGK-ZS=MGK/MEK*100), die Fertigungsgemeinkosten auf die Fertigungslöhne (FGK-ZS=FGK/FEK*100), die Verwaltungsgemeinkosten beziehen sich auf die Herstellkosten der Produktion (VwGK-ZS=VwGK/HKproduktion*100) und die Vertriebsgemeinkosten auf die Herstellkosten des Umsatzes (VtGK-ZS=VtGK/HKumsatz*100).

Für die fertigen Erzeugnisse (FE) ist ein Minderbestand im Wert von 2.100,00 € zu verzeichnen, für die unfertigen Erzeugnisse (UE) ein Mehrbestand im Wert von 4.235,00 €.

Der Nettoverkaufserlös beträgt 210.000,00 €.

In der abgebildeten Tabelle wurden zusätzlich die Istkosten berechnet (ihre Zuschlagssätze sind aus den gegebenen Werten ermittelt worden). Bis zu den Selbstkosten ist die Kostenträgerzeitrechnung abgebildet. Der bläulich eingefärbte Teil stellt die Ergebnisrechnung dar.

Divisionskalkulation

• Sie kommt bei ein- und mehrstufiger Massenproduktion zur Anwendung und ist im Wesentlichen bei Einproduktunternehmen von Nutzen.
  • In der einstufigen Divisionskalkulation werden die Einzelkosten- und die Gemeinkosten nach dem Durchschnittsprinzip auf den Kostenträger umgelegt. Dies ist nur bei konstantem Lagerbestand an fertigen Gütern möglich, wodurch die Anwendbarkeit dieses Kalkulationsverfahrens stark eingeschränkt ist.
  • In der zweistufigen Kalkulation werden die Herstellkosten auf die produzierten Güter umgelegt, die Vertriebsgemeinkosten aber auf die verkauften Produkte. Somit werden Lagerbestandsänderungen an fertigen Produkten mitberücksichtigt.
  • In der mehrstufigen Kalkulation werden zusätzlich die Vorprodukte beachtet, und es werden auch veränderte Lagerbestände bei unfertigen Gütern berücksichtigt. Die Stückkosten jeder Stufe setzen sich zusammen aus der Summe aus den Kosten der von der jeweiligen Vorstufe erhaltenen Produkte und den eigenen Kosten der Stufe, umgelegt auf die Menge der in der Stufe produzierten Einheiten

Stückkosten = Gesamtkosten / Produktionsmenge bzw. Absatzmenge

Äquivalenzziffernrechnung

Die Äquivalenzziffernrechnung ist eine Erweiterung der Divisionskalkulation für Sortenfertigung. Sie kann bei Gütern angewandt werden, welche sich stark ähneln und ein konstantes Kostenverhältnis zueinander haben (z. B. Bier in 0,5 l- und 0,33 l-Flaschen). Dabei wird ein Referenzprodukt ausgewählt, welches die Äquivalenzziffer 1 erhält. Die anderen Produkte erhalten entsprechend ihrem Kostenverhältnis geeignete Äquivalenzziffern, die für mehrere Perioden festgelegt werden (z. B. 0,5 l ≙ 1; und 0,33 l ≙ 0,66). Die Äquivalenzziffern dienen dazu, die produzierten Mengen jeder Sorte auf die Einheitssorte umzurechnen:

Produktionsmenge der Sorte x Äquivalenzziffer = Einheitsmenge

Wenn die Stückkosten der Einheitssorte ermittelt sind, können die Stückkosten für jede Sorte einfach durch Multiplikation der Stückkosten mit der Äquivalenzziffer errechnet werden:

Stückkosten der Sorte = Stückkosten der Referenzeinheit · Äquivalenzziffer

Um die Äquivalenzziffer schnell auszurechnen, wird die Bearbeitungsmenge (Zeit) durch die mit der 1 gekennzeichneten Bearbeitungszeit geteilt.

Beispiel:

Äquivalenzziffer = 0,33l / 0,5 l = 0,66

Zuschlagskalkulation

Wenn die Voraussetzungen für die Divisionskalkulation oder die Äquivalenzzifferkalkulation nicht gegeben sind, ist in Mehrproduktunternehmen mit heterogenem Produktionsprogramm die Zuschlagskalkulation anwendbar.

• Anwendung für Serienfertigung oder Einzelfertigung (Auftragsfertigung)
• Setzt die Trennung in Einzel- und Gemeinkosten voraus.
• Einzelkosten werden den Kostenträgern direkt berechnet, und die Gemeinkosten werden mittels Kalkulationssätzen „zugeschlagen“ bzw. verrechnet.

Kuppelproduktkalkulation

Die Kuppelkalkulation wird für Güter angewandt, welche in Kuppelproduktion hergestellt werden. Für die Berechnung gibt es zwei Verfahren

• Die Marktwertrechnung unterscheidet nicht zwischen Haupt- und Nebenprodukten. Die Marktpreise werden zueinander ins Verhältnis gesetzt und es werden analog zur Äquivalenzziffernkalkulation Bewertungen vorgenommen. Die Herstellkosten werden dann anhand dieser Ziffern verteilt.

${\displaystyle E=\sum _{k=1}^{n}e_{k}}$

${\displaystyle sk_{k}={\frac {e_{k}}{E}}\cdot K}$

${\displaystyle K=\sum _{k=1}^{n}sk_{k}}$

Legende:

${\displaystyle n}$ = Anzahl der Kuppelprodukte

${\displaystyle e_{k}}$ = Erlös des Kuppelproduktes k (in €)

${\displaystyle E}$ = Gesamterlös der Kuppelprodukte

${\displaystyle K}$ = Gesamtkosten der Kuppelprodukte

${\displaystyle sk_{k}}$ = Selbstkosten des Kuppelproduktes k (in €)

• Die Restwertmethode unterscheidet zwischen Haupt- und Nebenprodukten. Es werden die Gesamtkosten ermittelt und die Erlöse aus den Nebenprodukten gleich deren Kosten gesetzt. Die verbleibenden Kosten werden dann als Kosten des Hauptproduktes interpretiert. Nachteilig ist, dass die ermittelten Stückkosten der Hauptprodukte von den Erlösen der Nebenprodukte abhängen.